حسابرسی مستقل

امروزه تعداد کثیری از حسابداران و حسابرسان در سراسر جهان با تاسیس موسساتی هر یک از چند نفر حسابدار و حسابرس متخصص باتجربه مبادرت به انجام حسابرسی مستقل می نمایند حسابرسان مستقل علاوه بر عملیات حسابرسی ، خدمات حسابداری ، تهیه و تنظیم سیستم های حسابداری ، برقراری سیستم های مکانیزه الکترونیک ، مشاوره در امور مالیاتی و یا تهیه گزارش های ویژه برای بانک ها ، بررسی اوراق بهادار و یا مراجع قضایی و نظایر آن مبادرت می نمایند .

حسابدار مستقل به شخصی گفته می شود که انجام خدمات حسابداری و حسابرسی را در قبال اخذ

حق الزحمه حرفه اصلی خود قرار داده . همکاری نزدیک بین حسابرسان موجب تبادل افکار و نظرات بین آنها و در نتیجه باعث پیشرفت حرفه حسابرسی می شود .

تاریخچه حرفه حسابرسی مستقل :

الف : در سایر کشورها :

اگر چه حسابرسی به صورتی که امروزه مورد عمل و استفاده قرار می گیرد . دارای سابقه نسبتا کوتاهی می باشد ولی باید دانست که حسابرسی به مفهوم رسیدگی به حساب و کتاب موسسات و شرکت ها در دنیا سابقه ای بسیار طولانی دارد . یعنی عملیات حسابرسی از زمانهای قدیم در مورد کنترل و اصول و مصرف وجود عمومی حسابهای خزانه دولت احساس گردیده و به مورد اجرا درآمد . بدیهی است در آن زمان به علت ابتدایی بودن روشهای حسابداری و مدارک دفاتر که نگهداری می شده و مسائل دیگر مانند عدم توسعه شرکت ها ، وظایف شخصی رسیدگی کننده بسیار مختصر بوده است . ولی موازات توسعه امر تجارت و بازرگانی جهانی که از قرن 15 آغاز گردید روشهای حسابداری تکامل یافت و روش دفترداری دوطرفه ابداع گردید .

در ابتدا نقطه نظر صاحبان سرمایه در جلوگیری از هرگونه تقلب و سواستفاده مدیران و کارمندان خلاصه می باشد لذا وظیفه حسابرسان در این زمانه عمدتا با کشف هرگونه تقلب و سواستفاده به شمار می آمد . در انگلستان که غالبا به عنوان زادگاه فن جدید حسابرسی شناخته می شود در زمان انقلاب صنعتی و پس از آن اصلاحات اساسی و گسترده به عمل آمد . برای برقراری یک سیستم کامل و مناسب حسابداری به منظور پیشگیری از سواستفاده ها و کشف به موقع آنها و تهیه گزارش ها و صورتهای مالی مورد اعتماد حسابرسان اتخاذ تصمیم نمودند ، نیاز فراوانی به وجود حسابرسان ورزیده و کاردان احساس شد . به این ترتیب حسابرسی تدریجا به عنوان حرفه ای مستقل شناخته شد و برای کسب عنوان حسابدار مستقل علاوه بر داشتن تجربه مفید ، گذراندن دوره های آموزش عالی در این زمینه ها نیز ضرورت یافت .

از اواخر قرن نوزدهم انجام حسابرسی های حرفه ای به تدریج عمومیت بیشتری یافت به طوری که خدمات جدیدی مانند رسیدگی های ویژه مالی و رسیدگی به وضعیت حقوقی ورشکسته ها و مشاوره های مالیاتی جانشین بعضی یا قسمتی از فعالیت های تعیین شده موجب گسترش حرفه حسابداری منتقل گردیده ، البته هنوز قسمت عمده فعالیت اغلب حسابداران مستقل و حسابرساسی های مستقل تشکیل می دهد . انجمن های حسابداری علاوه بر نقشی که در چگونگی تدوین قوانین مالی کشورها به عهده گرفتند با ایجاد موازین و ضوابط حرفه ای حرفه حسابداری مستقل را شدند . امروزه در بیشتر کشورهای جهان حرفه حسابداری مستقل تحت نظارت انجمن های حرفه ای به صورت تشکلی درآمده است و در بعضی از کشورها علاوه بر مجامع حرفه ای اصلی انجمن های دیگری نیز جهت اعتلای بیشتر و پیشرفت شاخه های ویژه و تخصصی حسابداری تاسیس یافته است . شاید مشهورترین این مجامع انستیتوی حسابداران خبره در انگلستان و ویلز و انستیتوی حسابداران رسمی امریکا باشند . تقریبا کلیه مجامع حرفه ای عمده جهان اقدام به تدوین رهنمود و استانداردهای حسابداری و حسابرسی می نمایند .

حرفه حسابداری در ایران :

اولین موسسه ایران در اوایل دهه 1340 و بیش از 40 موسسه حسابرسی معتبر تشکیل شد که در سطح موسسات حسابرسی بین المللی بودند .

ماده 62 قانون تجارت : مجمع عمومی سالیانه 1 یا چند نقش از غیرشرکا انتخاب می کنند که مسئولیت دارند موضوع عمومی شرکت و همچنین صورت های حسابرسی را که مدیران تقدیم می کنند گزارشی به مجمع عمومی بدهند .

ماده 165 قانون تجارت : در شرکت های مختلف سهامی هیئت نظارتی مرکب از 3 نفر از اعضای هیئت نظارت دفاتر و صندوق و کلیه اسناد شرکت را تهیه و همه گزارشی به مجمع عمومی بدهند . و هرگاه در تنظیم صورت دارایی خطایی مشاهده کردند در گزارش خود ثبت کنند و اگر مخالفتی با پیشنهاد مدیر شرکت در تقسیم منابع داشته باشند دلایل خود را بیان کنند .

ماده 149 لایحه قانون اصلاحات قانون تجارت :

بازرسان می توانند در هر وقتی اسناد ومدارک شرکت را بازرسی و از کارشناسان استفاده کنند به این شرح که قبلا آنها را به شرکت معرفی کرده باشند .

ماده 150 ) بازرسان وظیفه دارند گزارشی را در مورد شرکت مجمع عمومی عادی بدهند این گزارش باید حداقل 10 روز قبل از تشکیل مجمع عمومی عادی جهت مراجعه صاحبان سهام در شرکت آماده باشد .

- در صورتیکه تعداد بازرسان زیاد باشد باید هر کدام گزارش واحدی ارائه کنند و اختلاف نظر خود را با ذکر دلیل در گزارش قید کنند

ماده 151 ) هرگاه بازرسان تخلفی از طرف مدیران شرکت دیدند به مجمع عمومی و مرجع قضایی صلاحیت دار گزارش دهند .

ماده 152 ) در صورتی که مجمع عمومی گزارشی از طرف بازرسان در مورد دارایی ، ترازنامه ، حساب سود و زیان دریافت نکردند نباید تصویب شود در غیر این صورت فاقد اعتبار است .

ماده 153 ) در صورت انتخاب نکردن بازرس رئیس دادگاه شهرستان بازرسان را انتخاب و وظایف مربوطه را به آنها محول می کند و تصمیم رئیس دادگاه شهرستان در این مورد غیرقابل شکایت است .

ماده 154 ) بازرسان در مقابل شرکت و اشخاص ثالث نسبت به تخلفات آنان مسئول جبران خسارت وارده هستند .

ماده 155 ) تعیین حق الزحمه بازرس با مجامع عمومی عادی است .

ماده 156 ) بازرس نمی تواند در کل معاملات شرکت مستقیم یا غیر مستقیم شرکت کند .

- تصویب قانون مالیات بر درآمد در مجلس شورای ملی سابق در سال 1335 نخستین مرحله رسمیت حرفه حسابداری و حسابرسی در ایران شناخته شد.

ماده33 ) درموقعی که انجمن محاسبین و کارشناسان قسم خورده تشکیل شود و وزارت دارایی نتیجه رسیدگی محاسبین قسم خورده را در مورد حساب شرکت یا هر بازرگان باید بپذیرد.

دددر مرداد 1340 وزارت دارایی به منظور تشکیل مرجع رسمی در رسیدگی به حسابها و اظهار نظر در اختلافات محاسباتی صادر کرده این انجمن ها انجمنی مستقل و دارای شخصیت حقوقی تعریف شده است. این انجمن شامل دادستان دیوان محاسسبات نمایندگان دادستان تهران ، اتاق بازرگانی ، بانک مرکزی ایران و سه حسابدار متخصص به مدت 9 ماه تقاضای داوطلبان را رسیدگی اعضای انجمن توسط حکم وزیر دارایی وقت به عنوان حسابداران قسم خورده شناخته شده اند.

حسابداری رسمی:

در قانون مالیات های مالیاتهای مستقیم مصوب 28 اسفند 1345 مقرر شد به منظور استفاده از نتایج حسابرسی ، حسابداران متخصص در امور رسیدگی به دفاتر برای تشخیص درآمد مشمول مالیات مودیان عده ای به عنوان حسابدار رسمی که مورد قبول وزرای دارایی باشند تعیین شوند .

ماده 275 ) به منظور استفاده از نتایج حسابرسی ، حسابداران متخصص در امور رسیدگی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات مودیان تعیین می شوند .

ماده 276 ) انتخاب حسابداران رسمی به عهده شورایی خواهد بود مرکب از وزیر دارایی رئیس کل بانک مرکزی ، رئیس دیوان محاسبات ، رئیس اتاق صنایع و معادن ، رئیس اتاق بازرگانی و سه نفر از حسابداران متخصص با سابقه به تشخیص و انتخاب وزیر دارایی ، ریاست شورا با وزیر دارایی خواهد بود .

ماده 277 ) شورای مذکور در ماده فوق در بهمن هر سال تشکیل و از بین داوطلبان برای احراز سمت حسابداری رسمی شخص می دهد انتخاب می نماید و فهرست منتخبین از طرف وزارت دارایی منتشر خواهد شد .

تبصره 1 ) اولین جلسه شورای منتخبین ظرف 3 ماه از تاریخ اجرای این قانون تشکیل می شود و نسبت به تصویب آیین نامه موضوع تبصره 2 این ماده و انتخاب حسابداران رسمی اقدام خواهد شد .

تبصره 2 ) شرایط و طرز انتخاب وظایف و ترتیب رسیدگی حسابدار رسمی و نحوه تشکیل و انجام وظایف شورای موضوع ماده 276 و حق الزحمه حسابرسی و تاثیر مقررات لازم به موجب ایین نامه که از طرف وزارت دارایی تنضیم و به تصویب شورای مذکور می رسد تعیین خاهد شد.

ماده 278 ) شورای مذکور در ماده 276 در هر سال 3 نفر از حسابداران رسمی منتخب را که دارای تحصیلات عالیه در رشته حسابداری بوده و لااقل 1 سال سابقه دارند به عنوان هیئت رسیدگی تعیین می نماید .

ماده 279 ) گزارش حسابدار رسمی باید طبق نمونه مخصوص حاوی نکات زیر تنظیم و به میزان گردد .

باید طبق اظهار نظر نسبت به قانونی بودن دفاتر مودی طبق مقررات قانون تجارت و کافی بودن دفاتر و اسناد مودی برای امر حسابرسی و تعیین درآمد واقعی و رسیدگی و اظهار نظر نسبت به مندرجات دفاتر و اظهار نظر سایر مودیانی که دفاتر نگهداری می کنند و تمامی اطلاعات و توضیحات لازم که حسابرس خواسته است به او داده شده و همچنین اظهار نظر مراجع به اینکه تراز نامه و حساب سود و زیان وسایر صورت حسابها و دفاتر و اسناد منطبق با وضع واقعی می باشد .

ب ) تعیین میزان درآمد مشمول مالیات مودی بر اساس قوانین و مقررات مالیاتی :

کانون حسابداران رسمی با 54 عضو توسط هیئت مدیره منتخب مجمع عمومی اداره می شود .

وظیفه اصلی کانون نظارت بر کار حرفه ای اعضا بوده . به منظور اعمال نظرات مالی به واحدهای تولیدی ، بازرگانی ، خدماتی و حصول اطمینان از قابل اعتماد بودن صورت های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی – صاحبان سهام و سایر اشخاص ثالث دولت اجازه دارد بر حسب مورد نیاز برای استفاده از خدمات حرفه ای حسابداران ذیصلاح به عنوان حسابدار رسمی در مورد زیر به عمل آورد .

الف : حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار.

ب : حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت های سهامی .

ج : حسابرسی شرکت های غیر سهامی و موسسات انتفاعی و غیر انتفاعی .

ه : حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی .

شرایط تعیین سلامت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنها به پیشنهاد وزیر اقتصاد و دارایی به تصویب هیئت وزیران می رسد .تعیین گروه حسابداران رسمی با انتخاب حداقل 10 نظر میتوانند هیئت موسس جامعه حسابداران رسمی ایران را به صورت موسسه غیر دولتی- غیر انتفایی و دارای استقلال مالی و شخصیت حقوقی مستقل تشکیل دهند. اساس نامه جامعه مذکور توسط هیئت موسس تهیه و به تصویب هیئت وزیران می رسد . حدود و ضوابت مربوط به چگونگی استفاده از خدمات و گزارشهای حسابداران رسمی به پیشنهاد وزیرامور اقتصادی و دارایی به تصویب هیئت وزیران می رسد . دستگاه های دولتی می توانند از خدمات سازمان حسابرسی و حسابداران رسمی استفاده کنند.

موسسات حسابرسی :

اکثر حسابرسان با اجتماع دو یا چند نفر حسابرس موسسه حسابرسی تاسیس میکنند و به فعالیت حرفه ای می پردازند فعالیت در غالب یک شخصیت حقوقی متشکل از چند حسابرس در مقایسه با موسسه تک نفر مزایایی دارد .

فراهم ساختن موقعیتی برای جلب کارکنان شایسته و با صلاحیت به عنوان شریک عامل مهمی برای بالا بردن توانایی موسسه حسابرسی است .

حرفه موسسات حسابرسی به لحاظ حجم اندازه فعالیت با یکدیگر تفاوت دارند .

سازمان و مدیریت موسسات حسابرسی :

سازمان اداری یک موسسه حسابرسی شامل شرکا ، سرپرستان ، حسابرسان ارشد ، حسابرس و کمک حسابرس می باشد . در سازمان هر موسسه حسابرس علاوه بر کادر فنی ، تعدادی کارمند اداری ، متصدی ف منشی ، ماشین نویس و اپراتور بایگانی مورد نیاز است .

وظیفه اصلی یک شرکت در موسسه حسابرسی برقراری تماس با صاحبکار ، تنظیم قرارداد حسابرسی ، توافق در هدف و مقاصد ، حدود و زمان لازم برای رسیدگی های حسابرسان و ادای توضیحات و اظهار نظر مشورتی به صاحبکار درباره ی مسائل مهم می باشد . شرکا مسئولیت نظارت بر انجام وظایف حسابرسان را دارند . نظر به اینکه موسسات حسابرسی نمی توانند برای جلب ارباب رجوع تبلیغ کنند بنابراین شرکا باید تبلیغ نمایند تا موسسه متعلق به ایشان بدون نیاز به آگهی و تبلیغات تجاری شناخته شود .

وظایف و مسئولیت های سرپرستان :

یک نفر سرپرست در یک موسسه حسابرسی معمولا مسولیت حسابرسی دو یا چند شرکت را به عهده دارد . و برنامه رسیدگی و رویه حسابرسی و جدول زمانبندی در شرکت را طرح و تنظیم می کند و درباره مشکلات حسابداری موجود در شرکت با صاحبکار تماس می گیرد و در رفع مشکلات می کوشد .

شرط لازم برای خدمت در سمت سرپرستی د موسسات داشتن اطلاعات و دانش حسابداری و آشنایی با قوانین مالیاتی است . فعالیت سرپرستان حسابداری نیز مانند شرکا ممکن است تخصصی شود .

حسابرس ارشد : فردی است که مسولیت کامل طرح و اجرای حسابرسی یک شرکت مورد رسیدگی و تهیه گزارش مربوط به آن را به عهده دارد . حسابرس ارشد باید حسابرسان ودیگر اعضای گروه را ضمن اشتغال از نزدیک هدایت وراهنمایی کند و آنان را با هدف و منظور هر قسمت از رسیدگی آشنا سازد . کاربرگ های تهیه شده توسط حسابرس ارشد کنترل می شود تا از کفایت رسیدگی اطمینان حاصل کند . حسابرس ارشد باید در کلیه مراحل کار خود اصول و موازین حسابرسی را از نظر دور ندارد . همچنین وی وظیفه تعیین ساعات و جدول زمانبندی شده را به عهده دارد .

حسابرس و کمک حسابرس : هر دو موظف به انجام دادن قسمت های مختلف رسیدگی می باشد که به وسیله ی حسابرسان ارشد به انان واگذار و ارجاع می شود . فارغ التحصیلان که معمولا مسئولیت همکاری با حسابرسان ارشد را در نخستین سمت خود دارند برخلاف آنچه به نظر می آید کاری خسته کننده و تکراری انجام نمی دهند زیرا یکی از خصوصیات این حرفه تنوع کارهایی است که اعضای آن انجام می دهند و چون نوع و ماهیت فعالیتهای موسسات مختلفی که به حسابهای آنها رسیدگی می شود ، مشابه نیست . لذا کار حسابرسی را نمی توان یکنواخت و خسته کننده فرض کرد .

آموزش حرفه ای :

گسترش دانش از استانداردهای جدید حسابرسی ، اطلاع از تغییرات در قوانین مالیاتی ، کار ، تجارت و ... است .

تیم کنترل کیفیت هر موسسه باید به گونه ای باشد که اطمینان دهد کارکنان حرفه ای همواره در جریان آخرین تحولات فنی قرار می گیرند . که به منظور برآوردن این نیاز آموزش حرفه ای کارکنان خود را در داخل موسسه انجام می دهند . آموزش حرفه ای باید به طور مستمر و دائم صورت گیرد تا حسابرسان نسبتا به تحولات حرفه خود آگاهی داشته باشند . نشریات و مجلات نیز می توانند مورد استفاده مدیران و کارکنان موسسات حسابرسی قرار گیرد .

برنامه ریزی حسابرسی :

حسابرسان قبل از شروع به کار برنامه ریزی لازم را انجام می دهند . اولین استاندارد اجرای عملیات حسابرسی مقرر می دارد "عملیات حسابرسی باید به نحو کافی و مناسب برنامه ریزی شود" مفهوم (برنامه ریزی کافی) به معنای این است در مورد صاحبکار جدید قبل از قبول کار حسابرسی ، کسب اطلاع از عملیات و تشکیلات سازمانی صاحبکار و هماهنگی و جدول بندی کارها صورت می گیرد . فرآیند برنامه ریزی از طریق برنامه ریزی حسابرسی و تهیه کاربرگ های برنامه و زمان بندی عملیات حسابرسی استوار است . برنامه ریزی حسابرسی عبارت است از نظارت بر رسیدگی و تعیین ماهیت و خصوصیات عملیات صاحبکار و کلیه اقدامات سیستماتیک که وصول به هدف را ممکن می سازد . که یک برنامه ریزی نمونه شامل موارد زیر می باشد :

1- تشریح تشکیلات سازمانی ، نوع شرکت و یا موسسه و فعالیت صاحبکار .

2- اهداف حسابرسی به این معنی که حسابرسی به منظور اظهار نظر در مورد صورتهای مالی سالیانه جهت تهیه گزارش به مجمع عمومی صاحبان سهام و ارگانهای مختلف مالی و نظایر آن .

3- مشخص کردن ماهیت و سایر خدمات مانند تهیه اظهار نظر مالیاتی ، اصلاح حسابها نسبت به صورتهای مالی تهیه شده و ...

4- تهیه جدول زمان بندی اجرای عملیات حسابرسی برای کارهایی که قبل از پایان سال مالی باید انجام گیرد .

5- تعیین و برآورد کارکنان مورد نیاز در سطوح مختلف برای انجام عملیات حسابرسی

6- تعیین تاریخ تکمیل هر بخش عمده کار مانند بررسی و ارزیابی کنترلهای داخلی و ارائه گزارش حسابرسی .

7- هرگونه برنامه خاصی که ممکن است برای یک صاحبکار انجام گیرد .

8- تعیین کارها و وظایفی که به عهده صاحبکار واگذار می گردد از قبیل آماده کردن مکان برای استقرار حسابرسان در دوره حسابرسی ، تعداد کارکنان و بالاخره تسهیلات لازم توسط صاحبکار برای شمارش موجودیهای کالا در آخر سال .